11. Tributos
backTrench, Rossi e Watanabe Advogados
Autoras: Alessandra S. Machado, Clarissa G. Machado e Juliana Porchat de Assis
(atualizado em dezembro/2009)
11.1. Tributação local - introdução
Historicamente, a legislação tributária brasileira é complexa. Apesar dos esforços do governo em reduzir e simplificar o sistema tributário nacional, ainda há uma grande quantidade de tributos e normas esparsas vigentes atualmente. Este capítulo resume os tributos mais importantes incidentes sobre os negócios realizados com o Brasil, bem como os aspectos mais relevantes relativos à tributação nacional da renda de pessoas físicas, a qual afeta também os não-residentes, e mais particularmente, os expatriados.
11.2. Imposto de Renda de Pessoas Físicas ("IRPF")
A legislação brasileira distingue as pessoas físicas residentes das não-residentes. Genericamente, um nacional brasileiro é automaticamente um residente enquanto legalmente domiciliado no Brasil ou, quando não domiciliado no Brasil, a partir de sua opção por ser tratado como um residente para fins fiscais. Já em relação às pessoas físicas estrangeiras, regras específicas se aplicam, conforme mencionado abaixo.
11.2.1. Pagamentos a pessoas físicas não residentes
Como regra geral, os salários pagos por uma fonte brasileira por serviços prestados por pessoas físicas não-residentes estão sujeitos ao imposto de renda retido na fonte à alíquota de 25%.
11.2.2. Vistos
A partir de 1º de janeiro de 1999, detentores de vistos temporários são considerados residentes para fins fiscais no momento em que entram no país para trabalhar em virtude de um contrato de trabalho. Assim, eles devem entregar a declaração anual de imposto de renda, incluindo sua renda mundial. Os pagamentos estão sujeitos ao imposto de renda progressivo às alíquotas de 7,5%, 15% ou de 27,5% (alíquota máxima).
Ainda, detentores de vistos temporários que entram no país por qualquer outro motivo, que não em virtude de um contrato de trabalho, são considerados residentes para fins fiscais após um período de 183 dias de estadia, consecutivos ou não, dentro de um prazo de 12 meses a contar de qualquer entrada.
11.2.3. Não residentes
Os expatriados tratados como não-residentes estão sujeitos à incidência do imposto de renda brasileiro apenas relativamente àquelas parcelas da renda auferidas de fontes brasileiras, quer pessoas físicas ou pessoas jurídicas.
A fonte de renda brasileira advinda de salários e remunerações está sujeita à alíquota padrão de 25% do imposto de renda retido na fonte, enquanto os ganhos de capital estão sujeitos à alíquota de 15% de imposto de renda retido na fonte (esta alíquota pode ser aumentada para 25% se o beneficiário for residente/domiciliado em uma jurisdição com tributação favorecida). A tributação pode vir a ser compensada com tributo devido pelo mesmo contribuinte em outra jurisdição, quando houver um tratado para evitar a bi-tributação aplicável ao caso concreto ou reciprocidade de tratamento entre as jurisdições envolvidas.
O imposto é geralmente baseado em pagamentos brutos, sem quaisquer deduções, e é devido quando os fundos são creditados, tornam-se disponíveis, ou são utilizados em nome do não-residente, ou efetivamente remetidos para ele, o que ocorrer primeiro.
11.2.4. "IRPF" - tabela progressiva
Os residentes no Brasil estão sujeitos ao pagamento do imposto de renda sobre sua renda auferida mundialmente, com alíquotas progressivas, que variam dependendo da categoria específica de contribuinte a que pertencem, considerando a totalidade da renda líquida tributável auferida. As alíquotas para o ano-calendário de 2010 são as seguintes: (i) 0% para rendimento mensal cujo valor não exceda R$ 1.499,15; (ii) 7,5% para os rendimentos mensais de R$ 1.499,16 até R$2.246,75; (iii) 15% para os rendimentos mensais de R$ 2.246,76 até R$2.995,70; (iv) 22,5% para os rendimentos mensais de R$ 2.995,71 até R$ 3.743,19; e; (v) 27,5% para os rendimentos mensais superiores a R$ 3.743,19.
11.3. Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas ("IRPJ")
As empresas brasileiras estão sujeitas ao recolhimento do Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas ("IRPJ"). O IRPJ incide sobre o lucro líquido à alíquota de 15%, sendo que o lucro líquido que exceder R$ 240.000,00 ao ano estará sujeito a um adicional de 10%. A base de cálculo do IRPJ pode ser apurada mediante a determinação do lucro real ou do lucro presumido (mediante aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica), conforme o método escolhido pelo contribuinte.
De acordo com a Lei nº. 9.430, de 30 de dezembro de 1996, os contribuintes podem optar entre calcular o IRPJ sob o lucro real a partir de uma base anual ou trimestral. Se o IRPJ for calculado trimestralmente, ele poderá também ser pago trimestralmente. Sobre o lucro apurado no trimestre incide uma alíquota de 15%, mais um adicional de 10% sobre o lucro líquido que exceder R$ 60.000,00 por trimestre. Se o IRPJ for calculado anualmente, os contribuintes devem antecipar os pagamentos mensais do IRPJ, calculados a partir de um lucro estimado (ou através do lucro obtido pelo levantamento de balanços mensais). Para um grande número de empresas, o lucro mensal estimado corresponde a 8% do total mensal da receita bruta mais os ganhos de capital e outras rendas e resultados positivos obtidos pela empresa, tal percentual pode variar entre 8% e 32% de acordo com a atividade exercida pelo contribuinte. Sobre esta base de cálculo incide a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre o lucro estimado que exceder R$ 20.000,00 ao mês. Quando da opção pelo método do cálculo anual, realizando pagamentos mensais antecipados, ao final do ano, as empresas devem pagar o montante devido ou solicitar a restituição da diferença entre o total do montante pago mensalmente e o montante calculado sobre o lucro real anual.
Para os contribuintes optantes pelo Lucro Real, o Prejuízo Fiscal gerado em um dado período pode ser compensado com a renda tributável do período subseqüente, desde que limitado a 30% da renda tributável (e.g. para cada R$ 1,00 de lucro, R$ 0,70 estão sujeitos a tributação, independente do montante de prejuízo fiscal existente). O prejuízo fiscal pode ser mantido infinitamente, sem limitação legal. Note que, Prejuízos Fiscais Acumulados não operacionais somente podem ser compensados com lucros não operacionais.
Outro método utilizado para o cálculo do imposto de renda é o método do Lucro Presumido. Nesse caso, o imposto de renda é calculado trimestralmente. Para a maioria das atividades, a base de cálculo é de 8% sobre a receita bruta (,porém, referido percentual para cálculo do lucro presumido varia entre 8% e 32% conforme as atividades específicas realizadas pela empresa). Sobre o lucro presumido aplicam-se as seguintes alíquotas de imposto de renda: 15% de imposto de renda mais o adicional de 10% incidente sobre o montante que exceder R$ 60.000,00 por trimestre. Se o método do Lucro Presumido para cálculo do imposto de renda for adotado, o contribuinte não estará sujeito a ajuste com relação ao lucro anual auferido.
Contudo, a possibilidade de adoção do método presumido depende obrigatoriamente do cumprimento de alguns requisitos, tais como:
• receitas apuradas no ano anterior não podem exceder R$ 48.000.000,00;
• lucros, ganho de capital, ou outros ganhos não podem ter origem no exterior;
• instituições financeiras ou entidades equiparadas, conforme descrito na legislação brasileira, não podem adotar o método presumido de tributação da renda;
• empresas não podem ter benefícios fiscais concedidos por leis brasileiras (ex. isenção fiscal ou redução de imposto de renda);
• empresas não podem ter pago o imposto de renda calculado a partir de uma base mensal estimada; e
• empresas de factoring não podem adotar o método presumido.
11.4. Contribuição social sobre o lucro líquido
Adicionalmente ao IRPJ, as empresas brasileiras estão sujeitas ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido ("CSLL"). A alíquota atualmente em vigor é de 9% (exceto no caso de instituições financeiras que, pelo disposto na Lei nº. 11.727/2008, a partir de 1º de Maio de 2008, estão sujeitas à alíquota de 15%).
A CSLL incide em separado do imposto de renda de pessoa jurídica porque a CSLL é paga ao sistema de seguridade social e não ao governo federal, como ocorre com o imposto de renda de pessoas jurídicas.
A base de cálculo da CSLL é o lucro líquido especialmente calculado para fins de cobrança da CSLL. A base de cálculo da CSLL pode ser apurada mediante a determinação do lucro real ou do lucro presumido (mediante aplicação de percentual variável conforme a atividade e aplicável sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica), conforme o método escolhido pelo contribuinte.
Similarmente ao IRPJ, os contribuintes optantes pelo Lucro Real podem calcular a CSLL em uma base anual ou trimestral. Caso o cálculo da CSLL seja feito a partir de uma base anual, os pagamentos devem ser realizados a partir de uma base estimada. A Lei nº. 9.316, de 22 de novembro de 1996, estabelece que a CSLL não pode mais ser deduzida do lucro líquido, para fins de cálculo do IRPJ.
A base negativa da CSLL (prejuízo fiscal para fins de CSLL) poderá ser utilizada para compensar o lucro tributável dos períodos subseqüentes, observado o limite de 30% do lucro tributável em cada período de apuração. Da mesma forma com o que ocorre com o prejuízo fiscal para fins de IRPJ, a base de cálculo negativa da CSLL pode ser usada por contribuintes optantes pelo lucro real para compensar futura renda tributável, sem limite temporal de prescrição para utilização destes valores.
Para os contribuintes optantes pelo lucro presumido, o cálculo da CSLL é trimestralmente, sendo a base de cálculo de 8% sobre a receita bruta (porém, referido percentual para cálculo do lucro presumido varia entre 8% e 32% conforme as atividades específicas realizadas pela empresa). Sobre o lucro presumido aplica-se a alíquota de 9%.
11.5. Preços de transferência
As Regras de Preços de Transferência ("Transfer Pricing") no Brasil foram introduzidas pela Lei nº. 9.430 de 27 de dezembro de 1996, aplicando-se desde 1º de janeiro de 1997. Referidas regras estabelecem o sistema para cálculo dos valores máximos a serem deduzidos como despesas, e dos valores mínimos que devem ser considerados como receita tributável das pessoas jurídicas brasileiras que realizem operações com partes vinculadas localizadas no exterior, ou outras operações sujeitas às regras de preços de transferência de acordo com a legislação brasileira.
As normas sobre preços de transferência também se aplicam às operações internacionais efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada (i) em país ou dependência que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota inferior a vinte por cento ; ou (ii) em país cuja legislação imponha sigilo quanto à composição societária ou possuam regime fiscal privilegiado. Em adição, as transações realizadas com distribuidores exclusivos também são sujeitas às regras de preços de transferência.
11.5.1 Conceito de partes vinculadas
Considera-se vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
• A matriz desta, quando domiciliada no exterior;
• A sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum, ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tenham participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma definida pela legislação societária;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
• A pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
• A pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; e
• Os contribuintes que devem em sua declaração anual de pessoa jurídica ("DIPJ) declarar a existência de vínculo com pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior as quais declararem transações sujeitas às regras de preço de transferência.
As normas sobre preços de transferência aplicam-se às operações efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada, que opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada à empresa brasileira.
11.5.2. Métodos para cálculo dos preços de transferência
A legislação brasileira que dispõe sobre preços de transferência adota três métodos para determinar o valor máximo dedutível aplicável às despesas, custos e encargos incorridos com bens, serviços e direitos importados de parte vinculada. Os métodos são os seguintes:
1. Método dos Preços Independentes Comparados - PIC
2. Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL
3. Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL
Nas exportações, a pessoa jurídica estará sujeita a arbitramento sempre que o preço médio de venda nestas operações for inferior a 90% do preço médio praticado com partes não-vinculadas no mercado interno durante o mesmo período, em condições de pagamento similares. Caso o preço médio entre as partes vinculadas seja menor do que 90% do preço médio praticado no mercado brasileiro, a receita de exportação será ajustada conforme um dos métodos indicados abaixo:
1. Preço Médio das Vendas na Exportação - PVEx
2. Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVV
3. Preço de Venda a Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA
4. Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP
Métodos Aplicáveis à Importação de Bens, Serviços e Direitos
Preços Independentes Comparados - PIC
Este método é definido como a média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares , apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes. Em outras palavras, a pessoa jurídica deverá comparar os custos, despesas e encargos dos bens, serviços ou direitos importados de partes vinculadas, durante um determinado período, com a referida média aritmética. Para bens, serviços e direitos idênticos, a Instrução Normativa nº. 243/02 permite ajustes relacionados a:
1. Condições de Pagamento;
2. Quantidades negociadas;
3. Obrigações por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito;
4. Obrigações pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade;
5. Obrigações pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene;
6. Os custos de intermediação, nas operações de compra e venda, praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeito de comparação dos preços;
7. Acondicionamento; e
8. Frete e seguro.
Para bens, serviços ou direitos similares, além dos ajustes listados acima, a legislação dispõe sobre ajustes em função de diferenças quanto à natureza física e de conteúdo dos bens, serviços ou direitos, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os modelos objeto da comparação.
Ainda em relação à média aritmética, apenas as operações realizadas entre compradores e vendedores não-vinculados serão consideradas para fins do cálculo da referida média. Além disso, é importante notar que a Lei nº. 9.430/96 e a Instrução Normativa nº. 243/02 não elegem uma jurisdição preferencial, seja local, estadual ou estrangeira, na qual servirão de base os preços das operações entre partes não-vinculadas. Desta forma, a pessoa jurídica poderá considerar, para fins de cálculo da média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, os preços das operações realizadas com partes não-vinculadas (não sujeitas às regras de preços de transferência) apurados no mercado brasileiro ou de outros países, nas operações de importação/exportação, assim como nas operações realizadas fora do território brasileiro.
Método do Preço de Revenda Menos Lucro - PRL
Atualmente, o método do preço de revenda menos lucro pode ser utilizado nas seguintes situações: (i) quando o bem, direito ou serviço importado é aplicado na produção; ou (ii) quando o bem, serviço ou direito importado é meramente revendido.
Para bens, direitos ou serviços importados que serão aplicados na produção, o método preço de revenda menos lucro (PRL) é definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens (no Brasil), diminuídos:
1. Dos descontos incondicionais concedidos;
2. Dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
3. Das comissões e corretagens pagas; e
4. De margem de lucro de 60% (sessenta por cento), calculada sobre o preço de revenda depois de deduzidos os valores referidos nos itens anteriores e do valor proporcional agregado no País.
A Instrução Normativa nº. 243/02 estabelece um procedimento específico para se calcular o preço parâmetro. Neste caso, determinando que este preço seja calculado considerando-se a porcentagem de mercadorias, serviços e direitos importados, em relação ao custo total do produto final.
Para os bens, direitos ou serviços importados que não irão ser aplicados na produção, o método preço de revenda menos lucro é definido como a média aritmética do preço de revenda dos bens, serviços e direitos (no Brasil) diminuídos:
1. Dos descontos incondicionais concedidos;
2. Dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
3. Das comissões e corretagens pagas; e
4. De margem de lucro de 20% (vinte por cento) calculada sobre o preço de revenda (após a dedução dos descontos incondicionais).
Os preços de revenda a serem considerados para os fins deste método serão os praticados pela pessoa jurídica, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. As diferenças nas condições de pagamento podem ser ajustadas conforme a taxa de juros praticada pela própria empresa, em suas vendas habituais. Caso não seja possível comprovar a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base nas taxas determinadas pela legislação.
Os custos de frete e seguro pagos pelo importador brasileiro, assim como os tributos não-recuperáveis pagos na importação (e.g., Imposto de Importação, no caso de importação de bens), devem ser incluídos no cálculo do custo dos bens importados pelo método do preço de revenda menos lucro.
Método do Custo de Produção Mais Lucro - CPL
Este método pode ser definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos tributos de exportação cobrados pelo referido país exportador, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento), calculada sobre o custo apurado. Os itens a seguir poderão ser incluídos no custo de produção para fins deste método:
1. O custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
2. O custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;
3. O custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
4. Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção; e
5. Os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.
Métodos Aplicáveis à Exportação de Bens, Serviços e Direitos
Para a aplicação de qualquer dos métodos abaixo, o preço de exportação em uma operação entre partes vinculadas deve ser inferior a 90% do preço médio praticado nas vendas entre partes não-vinculadas no mercado brasileiro (se existente). Ou seja, caso o preço de exportação para parte vinculada não atinja este percentual, a empresa deverá comprovar a adequação às regras de preços de transferência segundo o valor determinado por um dos quatro métodos definidos na legislação para fins de exportação.
Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx
O método do preço de venda nas exportações pode ser definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa para partes não-vinculadas ou por outros exportadores nacionais de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes. Os mesmos ajustes descritos para o método PIC (no caso de importação) se aplicam neste caso.
Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA
Este método é definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos:
1. Dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país; e
2. Da margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre o preço de venda no atacado.
Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVV
Este método é definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos:
1. Dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país; e
2. De margem de lucro de 30% (trinta por cento) sobre o preço de venda no varejo.
Método do Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro - CAP
Este método é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.
"Safe Harbors" nas exportações
Além dos métodos descritos acima, a legislação de preços de transferência prevê algumas situações no caso de exportações, as quais são referidas normalmente como "Safe Harbors". Contudo, tais "Safe Harbors" não podem ser considerados como "Safe Harbors" perfeitos, devido à possibilidade das autoridades fiscais não aceitarem o valor das receitas reconhecidas pela pessoa jurídica em conformidade com tais Safe Harbors.
De fato, a Instrução Normativa Nº. 243/02 prevê as seguintes situações:
• A pessoa jurídica que apurar lucro líquido (antes da provisão para o imposto de renda e para contribuição social sobre o lucro) decorrente das receitas de vendas nas exportações para partes vinculadas em valor equivalente a no mínimo 5% (cinco por cento) do total destas receitas, poderá comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, exclusivamente com os documentos relacionados com a própria operação ("Safe Harbors de 5% do lucro líquido").
A porcentagem de 5% do lucro líquido deverá ser considerada utilizando-se a média anual do próprio ano-calendário e dos dois anos antecedentes. Na apuração do lucro líquido correspondente a essas exportações, os custos e despesas comuns às vendas serão rateados em função das respectivas receitas líquidas.
O cálculo deste "Safe Harbor" não poderá incluir as vendas de direitos, bens ou serviços cuja margem de lucro tenha sido alterada através de Consulta ao Ministro da Fazenda.
• A pessoa jurídica cuja receita líquida das exportações, no ano-calendário, não exceder a 5% do total da receita líquida no mesmo período, poderá também comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, exclusivamente com os documentos relacionados com a própria operação ("Safe Harbors de 5% de receita")..
Conforme mencionado acima, estes "safe harbors" não podem ser considerados perfeitos, uma vez que somente invertem o ônus da prova para as autoridades fiscais que devem demonstrar que os preços praticados não estão em conformidade com os preços de mercado.
Estes "Safe Harbors" não se aplicam para as exportações de bens, direitos ou serviços a compradores domiciliados em países com tributação favorecida ou em países cuja legislação imponha sigilo quanto à composição societária.
11.5.3. Regras novas aplicáveis às exportações em 2005, 2006, 2007 e 2008
Com a finalidade de reduzir o potencial impacto negativo da relevante valorização do Real em relação a outras moedas estrangeiras nos últimos anos, sobretudo em relação ao dólar norte-americano, os contribuintes brasileiros sujeitos às regras de preços de transferência têm a opção de reajustar em 35%, 29%, 28% e 20% as receitas de exportação com partes vinculadas auferidas em 2005, 2006, 2007 e 2008, respectivamente.
Por exemplo, assumindo que o valor original das exportações para partes vinculadas durante 2008 tenha sido equivalente a R$ 100,00, o contribuinte pode utilizar o valor de R$ 120,00 como sendo o valor "real" de referidas exportações, para fins de aplicação das regras de preços de transferência no ano de 2008.
A possibilidade de utilização do fator adicional somente se aplica aos seguintes casos: (i) comparação com as transações locais independentes, para se concluir sobre a possibilidade de aplicação do valor mínimo de 90% do preço com partes não-vinculadas; (ii) comparação com o preço parâmetro, caso o contribuinte tenha eleito a utilização do Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP), e (iii) cálculo do lucro líquido em 2005, 2006 e/ou 2007, para fins de aplicação do "safe harbor" referente à margem mínima de 5% de lucro líquido.
Adicionalmente, sobre o "safe harbor" referente à margem mínima de 5% de lucro líquido, as Instruções Normativas nsº. 602/05, 703/06, 801/07 e 898/08 permitem ao contribuinte considerar somente o ano calendário sob análise (2005, 2006, 2007 ou 2008) para determinar o lucro líquido sobre a receita de exportação a partes vinculadas, acrescida do percentual de 35%, 29%, 28% ou 20%, dependendo do ano sob análise. Ou seja, para a aplicação do referido "safe harbor" em 2005, 2006, 2007 e/ou 2008, o contribuinte não está obrigado a incluir os resultados obtidos nos dois anos anteriores.
11.5.4. Preços de transferência - regras adicionais
Alteração de margem
Existe a possibilidade de alteração das margens fixas exigidas pelas regras de preços de transferência nos métodos aplicáveis à exportação e importação.
Para tanto, a pessoa jurídica (ou entidade de classe representativa do setor da economia) deverá apresentar uma solicitação ao Ministério da Fazenda juntamente com outros documentos. Após a apresentação do pleito, o Ministério da Fazenda analisará o pedido, o prazo durante o qual se pretende aplicar a margem alterada e os demais documentos apresentados.
Conquista de novos mercados
As regras de preços de transferência dão tratamento especial para um exportador brasileiro que deseja conquistar novos mercados fora do país. Neste caso, as normas permitem que um exportador adote preços menores do que 90% dos preços médios praticados no mercado interno.
Entretanto, o exportador brasileiro somente poderá se beneficiar desta disposição especial caso cumpra com alguns requisitos e condições legais, além da obtenção da aprovação prévia do "plano de exportação" pelo Ministério da Fazenda.
Empréstimos e operações financeiras entre partes vinculadas
Em relação às operações financeiras, o mutuário brasileiro somente poderá deduzir como despesa financeira dedutível a taxa de juros máxima de LIBOR mais 3% (três por cento) paga ou devida à parte vinculada não-residente. Já no caso de mutuante brasileiro, este deverá reconhecer com receita tributável, pelo menos LIBOR mais 3% (três por cento) a título de spread sobre o empréstimo estendido à parte vinculada não-residente.
As regras referidas acima não se aplicam às operações de empréstimo regularmente registradas perante o Banco Central do Brasil, hipóteses em que serão admitidos os juros determinados com base na taxa registrada.
11.6. Juros sobre capital próprio
A Lei nº. 9.249/95 prevê que uma empresa brasileira pode pagar ou creditar juros sobre capital próprio aos seus sócios/acionistas desde que a empresa tenha lucro acumulado ou no exercício. O montante total de juros que pode ser pago ou creditado não deve exceder 50% do lucro do exercício ou lucro acumulado da empresa. A base de cálculo do montante de juros sobre capital próprio constitui o patrimônio líquido da empresa, excluídas as reservas de reavaliação de bens ou direitos que não tenham sido computadas na determinação do lucro real e base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Os juros são fixados com base na taxa de juros de longo prazo monitorada pelo governo ("Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP") e calculados pro-rata. As despesas com juros sobre capital são consideradas despesas operacionais dedutíveis para fins de imposto de renda e de contribuição social sobre o lucro líquido. Sobre o montante de juros pago, apurado pelos sócios ou capitalizado, incide uma alíquota de 15% de imposto de renda retido na fonte (ou 25% se o sócio/quotista for domiciliado em país com tributação favorecida).
11.7. Imposto de Renda Retido na Fonte ("IRRF") sobre pagamentos ao exterior - (serviços, royalties, juros)
Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte do imposto de renda ("IRRF").
Referido imposto incide sob as alíquotas de:
(i) 15% nas operações não tributadas de forma específica em lei, bem como sobre (a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira; (b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos; (c) as pensões alimentícias e os pecúlios; e (d) os prêmios conquistados em concursos ou competições.
(ii) 25%: (a) nos rendimentos forem decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país com tributação favorecida e; (b) nos rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.
Note que os serviços tributados pela CIDE, cuja alíquota aplicável é de 10%, terão direito a redução de 10% do IRRF.
11.8. Contribuições sociais sobre o faturamento ("PIS/COFINS ")
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social ("COFINS") e o Programa de Interação Social ("PIS") incidem sobre as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas brasileiras, salvo poucas exceções.
As leis ns.º 10.637/02 e 10.833/03 introduziram a nova sistemática de apuração do PIS/COFINS, a qual se aplica a maioria das empresas. O intuito da nova legislação é evitar a cumulatividade desta contribuição através da concessão de créditos por ocasião das aquisições de bens e serviços necessários à atividade da empresa. Atualmente o PIS/COFINS incidem sob uma alíquota combinada de 9,25% (COFINS - 7,6% e PIS - 1,65%).
De acordo com o novo sistema de apuração, do PIS/COFINS, o contribuinte faz jus ao crédito referente à contribuição decorrente das operações de:
1. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias expressamente referidas;
2. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
3. energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
4. pagamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos a pessoas jurídicas para utilização nas atividades da empresa;
5. valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;
6. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
7. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
8. bens recebidos em devolução;
9. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos (i) e (ii), quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Os créditos poderão ser usados pela empresa para reduzir o PIS/COFINS incidentes nas receitas de outras transações subseqüentes. Este sistema não se aplica a cooperativas, pessoas jurídicas imunes ou isentas, pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, às receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações, as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral, entre outros.
Com relação a contribuintes sujeitos a alíquotas majoradas em função da sistemática monofásica do PIS/COFINS, tais como as indústrias farmacêuticas e automobilísticas, estes passaram a ter direito a créditos de acordo com a sistemática não cumulativa em função da Lei 10.865, de 30 de abril de 2004.
Existe ainda determinação expressa relativa à não-incidência do PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e sobre as receitas auferidas com as vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação. Outro importante aspecto diz respeito à redução a zero da alíquota das referidas contribuições sobre as receitas financeiras (exceto as decorrentes de juros sobre capital próprio) a partir de agosto de 2004, desde que o contribuinte esteja enquadrado na sistemática não cumulativa do imposto.
PIS/COFINS-Importação
Além disso, a Lei nº. 10.865/04 instituiu a tributação do PIS/COFINS sobre os produtos e serviços importados. Referida medida estabelece que o PIS/COFINS incidem sobre a entrada de bens estrangeiros no território nacional e sobre o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
Os contribuintes são os importadores e as pessoas jurídicas ou físicas que contratarem serviços de pessoas ou empresas domiciliadas no exterior. A alíquota do PIS/COFINS-Importação é de, respectivamente, 1,65% e 7,6%, e a base de cálculo dar-se-á da seguinte forma: valor aduaneiro que servir de base para o imposto de importação, acrescido do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e do valor dos próprios PIS e COFINS. Na importação de serviços a base de cálculo será o preço do serviço acrescido do ISS e das contribuições para o PIS e a COFINS.
11.9. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico ("CIDE")
A CIDE foi criada para financiar um novo programa social (Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para Apoio à Inovação) para a interação universidade-empresa, a fim de estimular o desenvolvimento tecnológico no Brasil. O programa deve ser realizado através de programas de pesquisa científica e tecnológica entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
Esta é uma contribuição devida pelas empresas brasileiras que detém licenças de uso de direitos, são adquirentes de conhecimento tecnológico, ou partes em contratos que impliquem na transferência de tecnologia celebrados com residentes e domiciliados no exterior. A partir de 1º de janeiro de 2002, a CIDE também é devida por empresas que prestam serviços técnicos, de assistência administrativa e outros serviços similares. A CIDE é aplicável aos montantes pagos, creditados, entregues, usados ou remetidos, a cada mês, a beneficiários não-residentes, como royalties a qualquer título e remuneração sob os seguintes contratos:
1. fornecimento de tecnologia;
2. assistência técnica (serviços de assistência técnica e serviços técnicos especializados);
3. cessão e licença de marcas;
4. cessão e licença de patentes; e
5. contratos para a prestação de serviços técnicos, assistência administrativa e outros serviços similares.
Neste contexto, a Lei 11.452/07 introduziu hipótese de não incidência da CIDE sobre os pagamentos de licença de uso e de direitos de comercialização de programa de computador, salvo nos casos que envolverem transferência de tecnologia (transferência de código fonte). A eficácia da hipótese de não incidência introduzida pela Lei 11.452/07 é retroativa a 1º de janeiro de 2006.
A alíquota desta contribuição é de 10% sobre os montantes pagos, creditados, entregues, usados ou remetidos mensalmente a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior em contraprestação aos contratos acima citados. A contribuição, cujo contribuinte é a pessoa jurídica brasileira, torna-se devida no último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.
11.10. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico ("CIDE") sobre combustíveis
Esta contribuição incide sobre a importação e a comercialização de determinados tipos de combustível (petróleo, diesel, querosene para aviões e outros tipos de querosene, gasolina, gás petróleo liquefeito, incluindo os derivados de gás natural, álcool e nafta) em um montante fixo em Reais de acordo com a unidade de medida adotada para cada um dos produtos sujeitos à contribuição.
A CIDE deve ser paga pelo produtor, misturador ou importador de combustíveis. O contribuinte poderá deduzir o valor da CIDE, pago na importação ou na comercialização, no mercado interno, dos valores da contribuição para o PIS e COFINS devidos na comercialização, no mercado interno. A referida contribuição não incide sobre a receita resultante da exportação dos produtos acima mencionados.
11.11. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional ("CONDECINE")
Esta contribuição incide sobre a exibição, produção, licenciamento e distribuição de filmes e obras audiovisuais com fins comerciais, por segmento de mercado, e é calculada com base na duração da obra em bases fixas.
A CONDECINE também incide à alíquota de 11% sobre os montantes pagos, creditados, remetidos ou entregues por agentes locais para produtores estrangeiros como resultado da exploração de obras audiovisuais no Brasil.
11.12. Imposto de Exportação ("IE")
O imposto de exportação é devido no momento da exportação. Este imposto possui alíquota ad valorem aplicada de acordo com uma lista limitada de produtos e varia dependendo do tipo de produto exportado.
11.13. Imposto de Importação ("II")
O imposto de importação é devido no momento do desembaraço aduaneiro dos produtos importados e possui alíquota ad valorem. Referida alíquota varia de acordo com a classificação tarifária do produto importado. As importações de produtos também estão sujeitas ao IPI, ao ICMS (conforme explicaremos a seguir) e ao PIS/COFINS - Importação. Estes impostos, juntamente com o imposto de importação, são calculados da seguinte forma: o imposto de importação incide sobre o valor CIF do produto importado; o IPI incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação; o ICMS incide sobre o valor CIF acrescido do imposto de importação, IPI, PIS/COFINS-Importação e o próprio ICMS; e o PIS/COFINS-Importação incide sobre o valor CIF acrescido do ICMS (calculado de acordo com a regulamentação do PIS/COFINS) e o Próprio PIS/COFINS - Importação.
11.14. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços ("ICMS")
Assim como o IPI, o ICMS é outro imposto que incide sobre a venda de bens e, também, a prestação de serviços, devido no momento da importação de um produto para o Brasil e de sua venda ou transferência dentro do país, ou mediante a prestação de serviços de comunicação e de transporte intra e interestadual, no momento em que o serviço é prestado.
As alíquotas de ICMS e os benefícios fiscais variam de estado para estado e também dependem do tipo de transação (ex. venda intra ou interestadual de bens, serviços de comunicação ou transporte, etc.). Atualmente, no Estado de São Paulo, as alíquotas comuns são de (i) 12% sobre serviços de transporte, (ii) 18% sobre produtos importados, vendidos ou transferidos e (iii) 25% sobre serviços de comunicação. De acordo com a Emenda Constitucional nº. 33/01, o ICMS incide sobre importações realizadas por empresas e pessoas físicas, mesmo quando não considerados contribuintes para fins de pagamento de ICMS, a uma alíquota de 18%. Outras alíquotas também podem ser utilizadas, dependendo do produto/serviço específico. As alíquotas também podem variar com relação a operações interestaduais (normalmente 7% ou 12%, dependendo do estado de destino dos bens e serviços).
Assim como o IPI, o sistema do ICMS permite que um dado contribuinte compense o ICMS pago quando da aquisição de bens e serviços com aquele devido em operações tributáveis subseqüentes (e.g. venda de bens e serviços sujeitos ao ICMS). A diferença entre esses valores será o montante devido ao governo estadual.
Desde 1º de novembro de 1996, importadores/compradores podem tomar crédito pelo ICMS pago sobre as importações e aquisições locais de ativo fixo (o que era vedado até 1º de novembro de 1996). No entanto, a Lei Complementar nº. 102/00 introduziu uma nova sistemática para a apropriação dos créditos de ICMS quando da aquisição de ativo fixo para que o contribuinte possa registrar os já mencionados créditos a uma alíquota mensal de 1/48.
Para contribuintes com excesso de crédito de ICMS, algumas legislações estaduais estabelecem alternativas que permitem que o contribuinte transfira seus créditos. No estado de São Paulo, por exemplo, a legislação estadual prevê três alternativas através das quais o contribuinte com excesso de crédito de ICMS pode utilizar o imposto já pago (ao invés de compensar com os débitos de ICMS), são elas: (i) transferir os créditos de ICMS a quaisquer de suas filiais ou escritórios localizados no estado de São Paulo, (ii) transferir os créditos a uma empresa interdependente, conforme definido na legislação, ou (iii) utilizar os créditos para pagar fornecedores de matéria-prima e/ou determinados ativos fixos. Outras legislações estaduais podem estabelecer alternativas diversas para a utilização dos créditos de ICMS.
11.15. Imposto sobre Produtos Industrializados ("IPI")
O imposto sobre produtos industrializados é um imposto federal incidente sobre produtos industrializados no momento em que estes deixam o local em que são fabricados. O IPI também é devido na importação de produtos industrializados e de insumos para a fabricação. As alíquotas do IPI variam de acordo com a essencialidade do produto.
O IPI incide em cada etapa do processo produtivo de bens manufaturados, bem como na importação destes mesmos bens. Este imposto é pago no momento da aquisição ou importação de matérias-primas e produtos, partes, componentes intermediários e materiais de embalagem, podendo ser compensado em transações subseqüentes.
11.16. Imposto Sobre Serviços ("ISS")
O ISS é um imposto municipal incidente sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, conforme definidos em Lei Complementar federal. Referido imposto é atualmente regido pela Lei Complementar nº. 116/03. A alíquota do ISS varia entre 2% e 5%.
O ISS é devido em geral para o Município onde se localiza o estabelecimento prestador dos serviços.. Contudo, existem algumas exceções previstas pela LC nº. 116/03, como por exemplo serviços de construção civil, serviços adquiridos do exterior, serviço de varrição e coleta de lixo, tratamento de efluentes, saneamento ambiental, florestamento, vigilância estacionamento, armazenamento e diversão, dentre outros.
A partir de janeiro de 2004, o ISS incide sobre a aquisição de serviço do exterior, sendo o tomador brasileiro responsável pelo pagamento do imposto, além de incidir sobre as exportações de serviços quando seu resultado se verificar no Brasil (ainda que o pagamento seja realizado por residente no exterior).
A Lei nº. 14.042/05 dispõe sobre o registro de prestadores de serviços domiciliados em outras municipalidades no cadastro de contribuintes da Secretaria de Finanças do Município de São Paulo. Os prestadores de serviços que não se cadastrarem estarão sujeitos à retenção do ISS pelo respectivo tomador, o que significa dizer que o imposto será devido ao Município de São Paulo, independentemente do pagamento do imposto em favor do Município no qual o prestador de serviços estiver localizado. Quando do cadastramento, a pessoa jurídica estará obrigada a comprovar que está, de fato, domiciliada em outra municipalidade.
11.17. Imposto sobre Operações Financeiras ("IOF")
O Decreto nº. 4.494/02, que regulamentava o IOF, foi revogado recentemente e substituído pelo Decreto nº. 6.306/07, que instituiu o novo regulamento. Contudo, sucessivas modificações ao Decreto nº. 6.306/07 foram introduzidas pelos Decretos nsº. 6.339/08, 6.345/08, 6.453/08, 6566/08, 6613/08, 6655/08, 6691/08, 6983/09 e 6984/09.
No tocante ao IOF-crédito, que se aplica no caso de operações de crédito de qualquer natureza, este se torna devido no momento da entrega do valor que constitua o objeto da obrigação, ou de sua colocação à disposição do interessado. Sobre as operações de crédito com prazo e valores determinados aplica-se sobre o principal do empréstimo o IOF à alíquota de 0,0041% ao dia no caso de mutuário pessoa jurídica ou física, seguidos do adicional de 0,38%, totalizando alíquota máxima de 1,88%.
Para pagamentos com prazos indeterminados, aplica-se também a alíquota de 0,0041% ao dia para mutuário pessoa jurídica ou física, seguidos do adicional de 0,38%, porém aplica-se uma metodologia específica de cálculo para se auferir o montante do imposto devido.
O imposto sobre operações financeiras incide também em determinadas operações de câmbio ("IOF-câmbio"). Atualmente para a maioria das transações que o IOF-câmbio é devido, inclusive no tocante aos pagamentos relativos à importação de serviços, aplica-se a alíquota de 0,38%. Não obstante, o IOF-câmbio incide à alíquota de 5,38% sobre os empréstimos concedidos por não residente a empresas brasileiras cujo prazo de liquidação seja inferior a 90 dias e a 2,38% com relação a operações de câmbio realizadas por administradoras de cartões de crédito para cobrir despesas realizadas por seus clientes no exterior. Para receitas oriundas de exportação a alíquota do IOF-câmbio devida é de 0%. Adicionalmente, aplica-se a alíquota de 2% na entrada de fundos a serem investidos, por não residentes, nos mercados financeiro e de capital.
Além da incidência do IOF em operações de câmbio e crédito, este imposto também incide sobre operações financeiras envolvendo seguros, (majoritariamente a alíquota incidente é de 7,38%), títulos e valores mobiliários (com alíquotas que na maioria das transações oscilam entre 0%, 0,5% e 1%) e sobre operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial, sob alíquota de 1%.
11.18. Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira ("CPMF") - (extinta desde 2008)
A Lei nº. 9.331, de 24 de outubro de 1996, criou a CPMF à alíquota de 0,38% sobre todas as transferências bancárias e saques de moeda para ter vigência temporária. Contudo, a vigência desta contribuição foi reiteradamente estendida, de forma que estava prevista através da Emenda Constitucional nº. 42/2003 a possibilidade de cobrança desta contribuição até 31 de dezembro de 2007. O projeto de nova emenda constitucional que dispunha sobre a prorrogação da CPMF a partir de 2008 não foi aprovado, sendo esta extinta a partir de Janeiro de 2008.
11.19. Imposto Predial e Territorial Urbano ("IPTU")
O IPTU é um imposto municipal incidente anualmente e com alíquotas normalmente progressivas baseadas no uso e no valor de avaliação da propriedade imóvel.
11.20. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis ("ITBI")
O ITBI é um imposto municipal incidente sobre a transferência de propriedade imóvel. Suas alíquotas podem variar de acordo com o valor real da operação ou o valor de avaliação da propriedade imóvel, aquele que for maior. Note que no Município de São Paulo existe previsão para que, a Prefeitura realize pesquisas de mercado para atualizar o valor venal dos imóveis. Aplica-se ainda, no município de São Paulo uma alíquota fixa de 2%. O ITBI não se aplica a transferências de propriedade imóvel relativas a fusões societárias ou contribuições para integralização do capital social, nos casos em que o objeto social do contribuinte não seja relacionado à atividade imobiliária.
11.21. Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação ("ITCMD")
O ITCMD é um imposto estadual incidente sobre a transmissão de bens móveis ou imóveis como resultado de uma doação ou pela morte. Atualmente, no estado de São Paulo, o ITCMD possui uma alíquota de 4% sobre o valor de avaliação do bem móvel, imóvel ou a transmissão de direitos.
11.22. Dos aspectos gerais dos tratados para evitar a Dupla Tributação ("TDT")
Capítulo redigido por
Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados
Autor: H. Philip Schneider
(atualizado em fevereiro/2010)
Com a finalidade de facilitar o fluxo da atividade econômica com os seus parceiros comerciais, o Brasil firmou TDT com alguns países, de forma a evitar que a tributação incidente em cada um deles inviabilize tal atividade.
Da Supremacia dos TDT sobre a Legislação Interna
No âmbito constitucional, pode-se inferir a prevalência dos TDT sobre a legislação interna da análise combinada do artigo 5º, parágrafo 2º, com artigo 150, caput, ambos da Constituição Federal. O parágrafo 2º do artigo 5º dispõe que os direitos e garantias fundamentais assegurados pelos tratados internacionais assinados pelo Brasil não podem ser excluídos pela legislação interna infraconstitucional. Já o caput do artigo 150, que trata das limitações do poder de tributar, inclui as questões tributárias no conceito de direitos fundamentais.
Na esfera tributária, destaca-se o artigo 98 do CTN, o qual determina expressamente que os tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, devem prevalecer sobre a legislação interna. Deste modo, se o Brasil celebrar um TDT com outro Estado Contratante, a análise da legislação que governa as transações internacionais que envolvem residentes nestes dois países deverá levar em consideração, para fins tributários, os dispositivos do TDT em questão.
Já na esfera infralegal, de modo a confirmar a supremacia dos TDT, especialmente no que tange ao imposto de renda, o artigo 997 , do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 ("RIR/1999"), dispôs que os tratados internacionais, celebrados pelo governo brasileiro e devidamente inseridos em nosso ordenamento jurídico, devem prevalecer sobre as regras estabelecidas pela legislação interna.
É importante levar em consideração, também em relação aos TDT, que há decisões significativas dos tribunais superiores no Brasil - Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) - fazem referência à regra definida no artigo 98 do CTN, defendendo, portanto, a prevalência dos TDT em face da legislação doméstica.
Dos Tributos Visados pelos TDT
As pessoas jurídicas brasileiras estão, genericamente, sujeitas à chamada "tributação corporativa" no Brasil, incidente sobre (i) a renda (lucros), sob a forma de Imposto de Renda Pessoa Jurídica ("IRPJ") e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ("CSLL"); e (ii) as receitas, pela Contribuição para o Programa de Integração Social ("PIS") e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS").
Nos termos do artigo 2º da Convenção Modelo da OCDE , os TDT se aplicam aos tributos incidentes sobre a "renda" (parágrafo 1), independentemente do sistema usado para a sua cobrança, seja sobre a totalidade da renda, seja sobre parte dela (parágrafo 2). Ademais, estão incluídos, também, em sua abrangência, os tributos semelhantes ou idênticos que forem criados após a data de assinatura do TDT, seja em adição aos já existentes, seja em sua substituição (parágrafo 4).
Desta forma, parece inconteste a aplicação das regras dos TDT ao IRPJ e seu adicional devidos pelo residente e domiciliado no Brasil.
Em relação à CSLL, cumpre ponderar que, em linha com o artigo 2º da Convenção Modelo da OCDE, a relação de tributos contida no parágrafo 1º do referido artigo é meramente conotativa ou exemplificativa, contendo apenas os tributos em vigor no momento das negociações de forma a ilustrar o TDT, não havendo que se falar em alcance limitativo do TDT em relação a tributos futuramente instituídos. O TDT deve ser expresso em relação aos tributos existentes no momento da negociação do TDT, mas não está limitado a estes: futuros tributos podem ser abarcados pelo TDT, desde que atendam aos requisitos do parágrafo 2º do mesmo artigo, ou seja, possuam identidade ou substancial semelhança com aqueles expressamente previstos no texto.
Em relação aos tributos considerados "idênticos ou substancialmente semelhantes" conclui-se no sentido de que os seus fatos geradores e bases de cálculo devem ser idênticos ou substancialmente semelhantes (nos moldes do artigo 4º do CTN), de maneira que eles possuam a mesma natureza jurídica.
Por tal razão, deve ser entendido que a CSLL possui a mesma natureza do IRPJ: o fato gerador de ambos os tributos é essencialmente o mesmo (auferir renda), e a base de cálculo é muito semelhante ("lucro", com pequenas discrepâncias em razão dos ajustes legais prescritos pela legislação específica de cada tributo). Desta forma, ainda que a CSLL não esteja expressamente abarcada por todos os TDT celebrados pelo Brasil, deve-se entender pela sua abrangência pelos TDT firmados antes de sua criação. Note-se que o momento de celebração do TDT (i.e. anteriormente à instituição da CSLL) é fundamental na sustentação da abrangência da contribuição em referência pelos termos de cada TDT. Portanto, recomenda-se a análise individualizada de cada TDT, especificamente quanto à sua celebração e instituição da CSLL.
No que tange à Contribuição ao PIS e à COFINS, estas não estão abarcadas pelos termos dos TDT, pois identificam-se significativas diferenças entre as bases de cálculo dessas contribuições e o que genericamente se considera nos TDT como tributos sobre a renda (que encontra correspondentes em IRPJ e CSLL, como visto acima).
Atualmente, o Brasil possui TDT firmados com os seguintes países:
i. África do Sul
ii. Argentina
iii. Áustria
iv. Bélgica
v. Canadá
vi. Chile
vii. China
viii. Coréia
ix. Dinamarca
x. Equador
xi. Espanha
xii. Filipinas
xiii. Finlândia
xiv. França
xv. Holanda
xvi. Hungria
xvii. Índia
xviii. Israel
xix. Itália
xx. Japão
xxi. Luxemburgo
xxii. México
xxiii. Noruega
xxiv. Peru
xxv. Portugal
xxvi. República Checa e Eslováquia
xxvii. Suécia
xxviii. Ucrânia
Desta forma, de acordo com cada um destes tratados celebrados, as empresas com sede nestes países têm, de alguma maneira, tratamento privilegiado com relação ao IRPJ e, em alguns casos, à CSLL, podendo ser vantajosa a negociação com estes países.
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